기간종료나 차임연체 등의 이유로 임대차계약이 해지되었지만, 임차인이 임대차목적물을 인도하지 않은 채 계속 점유사용하는 경우, 부가가치세 처리에 대해 실무상 오해가 많아 정리해보게 되었다.

우선, 계약종료 이후 점유사용상태가 이어지는 경우에 부가가치세 납부의무, 다시 말하면 세금계산서 발급의무가 있는지가 의문일 수 있는데, 비록 임대차계약이 종료된 상태라고 하더라도 점유사용의 상태가 이어지고 있다면 사실상의 용역공급에 해당한다고 보아 부가가치세 과세대상으로 세금계산서 발급의무가 있다고 해석되고 있다.



★ 대법원 1995.7.14. 선고 95누4018 판결[부가가치세부과처분취소]
임대인의 해지통고로 건물 임대차계약이 해지되어 임차인의 점유가 불법점유가 된다고 하더라도 임차인이 건물을 명도하지 아니하고 계속 사용하고있고, 임대인 또한 임대보증금을 반환하지 아니하고 보유하고 있으면서 향후 월임료 상당액을 보증금에서 공제하겠다는 취지의 통지를 하였다면, 이는 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당된다.

★ 대법원 2002. 11. 22. 선고 2002다38828 판결[건물명도]
임대인의 해지통고로 건물 임대차계약이 해지되어 임차인의 점유가 불법점유가 된다고 하더라도, 임차인이 건물을 명도하지 아니하고 계속 사용하고 있고 임대인 또한, 임대보증금을 반환하지 아니하고 보유하고 있으면서 향후 월임료 상당액을 보증금에서 공제하는 관계에 있다면, 이는 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당한다.

★ [부가 1265-1489, 1982.06.09]
임차인이 부동산임대차 계약기간 만료 후에도 그 부동산을 임대인에게 명도하지 아니하여 임대인과 임차인 사이에 현재 불법점유물 명도소송이 계류중에 있는 경우에도 사실상 임대행위가 계속되고 있는 때에는 부가가치세법 제7조의 규정에 의하여 부가가치세가 과세되는 것이며, 임대차계약의 존부의 계쟁등으로 임대료상당액이 판결에 의하여 확정되는 경우는 부가가치세법 시행령 제22조 제3호의 규정에 의하여 임대료 상당액이 판결에 의하여 확정되는 때 부가가치세를 거래징수 하는 것임.

★ [부가 46015-1593, 1995.09.01]
부동산임대업을 영위하는 사업자가 당초 부동산임대 기간이 만료되어 임차자에 대해 계약기간 만료에 따른 명도소송 중에도 계속하여 임차자로부터 실질적인 임대료에 해당하는 대가를 받는 경우에는 부가가치세가 과세되는 것이며, 이 경우 부가가치세법 제16조 규정에 의한 세금계산서를 교부하여야 하는 것임.



한편, 차임연체로 인해 실제로 차임을 받지 못했다고 하더라도, 부가가치세 납부의무에는 아무런 영향이 없음을 유의해야 한다. 대가를 받기로 하고 타인에게 용역을 공급한 이상 실제로 그 대가를 받았는지의 여부는 부가가치세 납부의무의 성립 여부를 결정하는 데 아무런 영향을 미칠 수 없기 때문이다. 임대차계약이 해지되고 임대차보증금마저 연체차임으로 모두 공제될 정도에 이르게 되면 부가가치세 납부의무에 대해 오해가능성이 있어 주의가 요망된다.



★ 대법원 2003. 11. 28. 선고 2002두8534 판결 [부가가치세부과처분취소]
1. 원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고가 1998. 1. 30. 주식회사 시네마강남(이하 '소외 회사'라 한다)에 원고 소유의 서울 강남구 논현동 4-15 지상건물 중 1,315.55평(이하 '이 사건 임대목적물'이라 한다)을 임차보증금 4억 1,000만 원, 월 임료 33,825,000원, 월 관리비 19,075,400원(월 임료 및 관리비는 각 부가가치세 별도, 이하 같은 항목은 동일하다), 임대차기간 1998. 2. 21.부터 1999. 2. 20.까지로 정하여 임대하고, 소외 회사가 기간만료 후 원상회복하지 아니하는 등 의무를 위반하는 경우에는 명도나 복구된 날까지 통상 임료 및 관리비의 2배액과 임차보증금의 3% 상당액을 지급하기로 약정(이하 '이 사건 임대차계약'이라 한다)한 사실, 계약기간 만료 후 3차례에 걸쳐 계약기간을 1999. 4. 30.까지 연장하기로 당사자 사이에 합의하면서 임차보증금은 80,268,780원, 월 임료는 27,680,860원, 월 관리비는 18,509,800원으로 변경한 사실, 소외 회사가 최종적으로 연장된 기간을 지나고도 이 사건 임대목적물을 계속 점유·사용하자 원고는 여러 차례 그 명도와 아울러 약정된 월 임료의 2배 상당액 등 약정된 금원의 지급을 요구하는 한편, 서울지방법원에 명도 및 손해배상을 구하는 소송을 제기하여 1999. 11. 25. 소외 회사는 원고에게 임대목적물을 명도하고 1999. 5. 1.부터 명도시까지 매월 78,622,649원(월 임료 및 관리비의 1.5배 상당액을 포함한 액수)의 비율에 의한 금원을 지급하라는 판결을 받아 그 무렵 확정된 사실 등을 인정한 다음, 이 사건 임대차계약의 연장경위, 연체임료 등을 공제하면 1999. 6. 1.경에는 보증금 잔액이 남지 아니하여 소외 회사에 동시이행항변권 등 점유를 정당화할 법률상 권원이 존재하지 않게 되는 점, 새로운 임대차계약 체결에 따라 즉시 명도를 촉구한 점, 명도를 위한 소송 이외에는 소외 회사를 퇴거시킬 합법적인 방법이 없었던 점, 계약 종료 이후에는 임료 등을 수령할 가능성이 별로 없었던 점 등을 들어 소외 회사의 1999. 6. 1.부터의 점유는 계약상 또는 법률상의 원인을 결한 불법점유이어서 원고가 소외 회사에 부가가치세의 과세대상인 임대용역이나 관리용역 등을 공급하였다고 볼 수 없다고 판단하였다.

2. 임대인의 해지통고로 건물 임대차계약이 해지되어 임차인의 점유가 불법점유가 된다고 하더라도, 임차인이 건물을 명도하지 아니하고 계속 사용하고 있고 임대인 또한, 임차보증금을 반환하지 아니하고 보유하면서 향후 월 임료 상당액을 보증금에서 공제하는 관계에 있다면, 이는 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당하고( 대법원 1995. 7. 14. 선고 95누4018 판결, 2002. 11. 22. 선고 2002다38828 판결 등 참조), 대가를 받기로 하고 타인에게 용역을 공급한 이상 실제로 그 대가를 받았는지의 여부는 부가가치세 납부의무의 성립 여부를 결정하는 데 아무런 영향을 미칠 수 없다( 대법원 1995. 11. 28. 선고 94누11446 판결 등 참조).

이러한 법리를 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 드는 바와 같이 소외 회사가 계약종료 후 점유·사용하는 도중에 연체임료 등을 공제하면 임차보증금 잔액이 남지 않게 된다든가, 계약 종료 이후에 임료 등을 받을 가능성이 별로 없다는 등의 사정이 그대로 인정된다 하더라도, 임대차기간 만료 후 소외 회사가 원상회복하지 않는 등 의무에 위반하는 경우 통상 임료 및 관리비의 2배액 등을 지급하기로 약정함으로써 그 기간 만료 이후에도 임차인이 목적물을 계속 점유·사용한다면 원고가 그에 대한 대가를 지급받기로 하였다는 점을 넉넉히 알 수 있는 이 사건에서, 원심이 드는 것과 같은 사정만으로 소외 회사의 점유가 계약상 또는 법률상 원인이 없는 불법점유가 되어 부가가치세 과세대상인 용역의 공급에 해당하지 않게 된다고 볼 수 없고, 원심이 설시한 그 밖의 사정을 감안하더라도 달리 볼 수는 없다 할 것이다.

따라서 원심에는 부가가치세법상 과세대상이 되는 용역의 공급에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다 할 것이니, 이를 지적하는 상고이유의 주장은 그 이유 있다.



일단 부가가치세를 납부한 후 결국 실제 채권회수가 불가할 경우에는 부가가치세법상 대손세액공제를 통해 기납부한 부가가치세를 돌려받게 된다.



★ 부가가치세법 제45조 【대손세액의 공제특례】
① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 "대손금액"이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10
② 제1항은 사업자가 제49조에 따른 신고와 함께 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금액이 발생한 사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에만 적용한다.
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.
④ 제3항에 따라 매입세액에서 대손세액에 해당하는 금액을 뺀(관할 세무서장이 결정 또는 경정한 경우를 포함한다) 해당 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 변제한 대손금액에 관련된 대손세액에 해당하는 금액을 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 더한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.



회수하지 못한 채권 원금에 대해서는 법인세법과 소득세법에서 규정한 일정 요건을 갗춘 경우에 대손상각비로 하여 비용처리도 가능하게 된다.

이상이 가장 중요한 쟁점들이고, 그 밖에도 다음과 같은 두가지 정도의 소소한 쟁점들에 관한 판결이 있어 소개한다.

임대차계약 해지 후의 계속점유를 원인으로 차임 상당액을 부당이득으로 반환하는 경우에 종전 임대차에서 약정 차임에 대한 부가가치세 상당액을 공급을 받는 자인 임차인이 부담하기로 하는 약정이 있었다면, 달리 특별한 사정이 없는 한 부당이득으로 지급되는 차임 상당액에 대한 부가가치세 상당액도 계속점유하는 임차인이 부담하여야 하는 것으로 해석되고 있다. 그 차임 상당액이 위 임대차계약에서 정한 것이 아니라 임료감정 결과에 의한 것이라고 하여 달리 볼 것은 아니다.



★ 대법원 2002. 11. 22. 선고 2002다38828 판결[건물명도]
임대인의 해지통고로 건물 임대차계약이 해지되어 임차인의 점유가 불법점유가 된다고 하더라도, 임차인이 건물을 명도하지 아니하고 계속 사용하고 있고 임대인 또한, 임대보증금을 반환하지 아니하고 보유하고 있으면서 향후 월임료 상당액을 보증금에서 공제하는 관계에 있다면, 이는 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당하는 것인바( 대법원 1995. 7. 14. 선고 95누4018 판결 참조), 임대차계약 해지 후의 계속점유를 원인으로 차임 상당액을 부당이득으로 반환하는 경우에 종전 임대차에서 약정 차임에 대한 부가가치세 상당액을 공급을 받는 자인 임차인이 부담하기로 하는 약정이 있었다면, 달리 특별한 사정이 없는 한 부당이득으로 지급되는 차임 상당액에 대한 부가가치세 상당액도 계속점유하는 임차인이 부담하여야 하는 것으로 봄이 상당하다 할 것이다.

원심판결 이유 및 기록에 의하면, 피고는 소외 회사와 사이의 위 임대차계약에서 월차임에 대한 부가가치세를 부담하기로 약정하여 위 임대차계약을 승계한 원고에게 위 임대차계약 종료시까지 월차임 및 이에 대한 부가가치세를 지급하였고, 원고가 임대차계약의 종료를 이유로 이 사건 건물의 명도를 요구하였음에도 불구하고, 피고가 이를 이행하지 아니하고 종전의 점유를 계속하였음을 알 수 있는바, 위에서 본 법리에 비추어 보면, 이와 같은 경우에 피고는 임대차계약 종료 이후 그의 점유로 인한 차임 상당의 부당이득에 대한 부가가치세 상당액을 원고에게 지급하여야 하는 것이고, 그 차임 상당액이 위 임대차계약에서 정한 것이 아니라 임료감정 결과에 의한 것이라고 하여 달리 볼 것은 아니다.

그럼에도 불구하고, 이와 달리 부가가치세 부담 약정이 없다는 이유로 원고의 위 주장을 배척한 원심판결에는 부가가치세 부담 약정에 관한 심리를 다하지 아니하였거나 이에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다.



차임연체는 임대차계약해지의 가장 일반적인 사유인데, 연체차임을 임대차보증금에서 공제할 경우 임대차보증금에 대한 간주임대료 계산방식도 논란이 있을 수 있다.



★ 대법원 1995.7.14. 선고 95누4018 판결[부가가치세부과처분취소]
원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고들이 1990.5.31. 주식회사 동구 보훈연금매장과의 사이에 이 사건 3층 건물의 2층 매장 약 500평에 관하여 월세없이 임대보증금 600,000,000원에 임대차계약을 체결하고 그 보증금의 일부로 현금 300,000,000원을 수령하고 나머지 금 300,000,000원에 대하여는 그 지급시까지 월 1.5%에 해당하는 금 4,500,000원을 월세로 지급받기로 약정한 사실, 그런데 원고들은 미수령 보증금 300,000,000원중 금 100,000,000원에 대하여는 제3자 소유의 부동산 위에 같은 금액을 채권최고액으로 한 근저당권만을 설정받고는 나머지 금 200,000,000원에 해당하는 월세 금 3,000,000원만을 받아 오다가 그 부동산이 선순위근저당권자에 의하여 경매에 들어간다는 말이 있자 1991.8.27.경 위 연금매장측에 같은 해 9.1.부터는 원래대로 월세 금 4,500,000원을 징수하고 이를 미납할 경우 보증금에서 공제하겠다고 통고한 사실을 인정한 다음 위 인정사실에 의하면 1991.9.1.이후의 임대보증금은 300,000,000원이고 월세는 4,500,000원으로 보아야 한다고 판단하여, 1991년 2기분 이후의 이 사건 부과처분의 과세표준 산정이 잘못되었다는 원고들의 주장을 배척하였다.

살피건대, 부동산임대용역의 대가에 해당하는 월임료 또는 간주임대료 계산의 근거가 되는 임대보증금은 실제로 그 금액을 지급받았는지의 여부에 상관없이 약정상 받기로 한 금액을 가리키는 것이라고 할 것이나, 임대보증금과 별도의 월임료를 지급하기로 하고 임차인이 이를 지급하지 아니하면 임대보증금에서 월임료 상당액을 매월 공제충당하기로 한 경우에는 임대인이 위 용역의 최초 공급 당시에 받았거나 받기로 한 임대보증금 전액이 아니라 부가가치세법 제9조 제4항, 같은법 시행령 제22조 제4호의 규정에 따라 과세기간 종료일 현재 그중 연체된 월임료가 순차 공제되고 남은 금액만을 간주임대료 계산의 기초로 삼아야 할 것이다.

원심이 이 사건 임대차계약상 월세 인상의 인정자료로 사용한 을 제4호증(통고서)의 기재에 의하면, 원고들은 1991.8.27. 위 연금매장측에 과거 2개월분의 월세 연체를 이유로 해지통고를 함과 동시에 향후(명도시까지를 가리키는 것으로 보인다) 임대보증금에서 매월 4,500,000원씩을 공제하겠다는 뜻을 통지한 사실이 인정되므로 이러한 경우 원심으로서는 위 연금매장측이 위 통고 이후 월세 또는 월세 상당의 손해금을 계속 지급하지 아니하였는지의 여부와 당해 건물부분을 원고들에게 명도한 날, 그리하여 임대보증금에서 월세 등이 공제되고 남은 금액이 얼마인지의 여부를 구체적으로 밝혀 보아야만 1991년 2기분 이후의 이 사건 부가가치세의 과세표준 산정의 근거가 되는 임대보증금을 확정할 수 있을 것임에도 이에 이르지 아니하고 위와 같이 연체된 월세 등을 임대보증금에서 공제충당하겠다는 취지의 통고가 있은 사실을 인정하고서도 원고들이 수개월 간 월세를 수령하지 못하였다는 사정만으로는 이 사건 부과처분의 장애사유가 되지 아니한다고 하여 가볍게 원고들의 주장을 배척하고 만 것은 위와 같은 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법을 저질렀다고 아니할 수 없다. 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

★ 국세부가2003-3226 ▶ 서울행법2004구합24226

1) 쟁점①에 대하여 본다
부가가치세 과세표준(간주임대료) 계산시 당초 임대보증금에서 지급받지 못한 임차료 및 부가가세 지연이자를 차감한 임대보증금으로 간주임대료를 계산하여야 한다는 주장하나, 청구인이 임차인과 맺은 임대차계약서상 "임차인이 임대료를 지체한 경우 임대인(청구인)은 임대보증금 중에서 충당할 수 있고 이 경우에 임차인은 부족하게 된 금원을 지체없이 보충하여야 한다"라고 규정하여 청구인이 지급받지 못한 임대료를 임대보증금에서 충당하였지만 충원된 임대료를 즉시 보충하도록 계약되어 있어 당초 임대보증금이 감액된 것은 아니고 또한 청구인은 충당된 임대보증금을 임차인이 충원하지 아니한테 대하여 이 건 임차인과의 민사소송에서 권리를 주장한 것으로 보아 임대차계약서 내용을 변경한 것으로 보기 어려우므로 지급받지 못한 임대료 및 지연이자 부가가치세를 간주임대료 계산의 대상이 되는 임차보증금에서 공제할 수는 없다고 판단된다

2) 쟁점②에 대하여 본다
1999.12.28 임차인과 상호합의에 의하여 계약이 해지되었는데도 불구하고 당초 임대차계약서를 근거로 계약만료일인 2000.09.28까지 임대료를 계산하여 2000년 제1기 및 제2기에 대하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하면서 제시한 임대차계약 해지확인서와 같이 청구인과 임차인간에 이 건 임대차 계약이 1999.12.28 일자로 계약 해지되었음은 확인되나, 이 건 임대보증금에 대한 서울지방법원의 판결시 임차인이 2000.06말까지 쟁점토지를 불법으로 사용하여 청구인은 이에 대한 월세 90,000,000원을 임대보증금에서 공제하고 지급하도록 판결된 것으로 보아 처분청이 청구인에게 2000년 1월부터 6월까지의 월세에 대하여 부가가치세를 과세한 것은 정당하지만 1999.12.28 이후는 정상적인 임대차계약이 이루어진 것이 아니고 임차인의 불법사용에 의한 것이어서 미반환 임대보증금이 새로운 임대보증금으로 대체된 것이라고 보여지므로 간주임대료 계산시 대상이 될 임대보증금은 당초 임대보증금 6억원에서 1999.12.28까지의 월세 미납분 495,000,000원을 차감하고 임차인이 쟁점토지상에 건립되어 있던 가건물의 처리 등을 위하여 지출한 것으로 이 건 서울지방법원 판결문에서 확인된 21,853,450원을 합한 126,853,450원에서 2000년 제1기 과세기간중 지급받지 못한 월세 15,000,000원을 순차로 차감한 금액이라고 판단되고, 또한 2000.06. 말 이후는 청구인이 이차인에게 쟁점토지를 임대한 사실이 없음에도 2000년 제2기에 대하여 부가가치세를 과세하는 것은 처분청은 사실관계를 오해한 것으로 잘못이 있다고 판단된다

라. 결론
이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다

★ 부가가치세법 시행령 제65조 【부동산 임대용역의 공급가액 계산】
① 법 제29조제10항제1호에 따라 전세금이나 임대보증금을 받는 경우에는 법 제29조제3항제2호에 따른 금전 외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다. 이 경우 국가나 지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로 점용허가(1차 무상점용기간으로 한정한다)를 받아 대여하는 경우에 기획재정부령으로 정하는 건설비상당액은 전세금이나 임대보증금으로 보지 아니한다.
② 사업자가 부동산을 임차하여 다시 임대용역을 제공하는 경우에는 제1항의 계산식 중 "해당 기간의 전세금 또는 임대보증금"을 "해당 기간의 전세금 또는 임대보증금 － 임차 시 지불한 전세금 또는 임차보증금"으로 한다. 이 경우 임차한 부동산 중 직접 자기의 사업에 사용하는 부분이 있는 경우 임차 시 지불한 전세금 또는 임차보증금은 다음 계산식에 따른 금액을 제외한 금액으로 한다.
③ 제1항과 제2항의 경우에 사업자가 계약에 따라 전세금이나 임대보증금을 임대료에 충당하였을 때에는 그 금액을 제외한 가액을 전세금 또는 임대보증금으로 한다.
④ 법 제29조제10항제2호에 따라 과세되는 부동산 임대용역과 면세되는 주택 임대용역을 함께 공급하여 그 임대구분과 임대료 등의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호의 계산식을 순차로 적용하여 공급가액을 계산한다.
⑤ 법 제29조제10항제3호에 따라 사업자가 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산 임대용역을 공급하고 그 대가를 선불이나 후불로 받는 경우에는 해당 금액을 계약기간의 개월 수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 공급가액으로 한다. 이 경우 개월 수의 계산에 관하여는 제61조제1항제6호 후단을 준용한다.
⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정한 사항 외에 부동산 임대용역의 공급가액 계산에 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.


※ 칼럼에서 인용된 판결의 전문은 최광석 변호사의 홈페이지인 www.lawtis.com 에서 참고하세요.


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